收入准则应用案例——亏损合同案例
【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元
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项目 |
2×18年 |
2×19年 |
2×20年 |
2×21年 |
2×22年 |
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年末累计实际发生成本 |
154 |
300 |
488 |
610 |
- |
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年末预计完成合同尚需发生成本 |
396 |
300 |
122 |
- |
- |
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本期结算合同价款 |
174 |
196 |
180 |
⃰ 30 |
- |
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本期实际收到价款 |
170 |
190 |
190 |
- |
30 |
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
会计处理：
1．2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬等1 540 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度＝1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）＝28%合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
借：合同结算——收入结转1 624 000
贷：主营业务收入1 624 000
借：主营业务成本1 540 000
贷：合同履约成本1 540 000
（3）结算合同价款。
借：应收账款1 740 000
贷：合同结算——价款结算1 740 000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款1 700 000
贷：应收账款1 700 000
2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2．2×19年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本1 460 000
贷：原材料、应付职工薪酬等1 460 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度＝3 000 000÷（3 000 000+3 000 000）＝50%合同收入＝5 800 000×50%-1 624 000＝1 276 000（元）借：合同结算——收入结转1 276 000
贷：主营业务收入1 276 000
借：主营业务成本1 460 000
贷：合同履约成本1 460 000
借：主营业务成本100 000
贷：预计负债100 000
合同预计损失＝（3 000 000+3 000 000-5 800 000）×（1-50%）＝100 000（元）
在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（3）结算合同价款。
借：应收账款1 960 000
贷：合同结算——价款结算1 960 000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款1 900 000
贷：应收账款1 900 000
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2×20年的账务处理如下：
（1）实际发生的合同成本。
借：合同履约成本1 880 000
贷：原材料、应付职工薪酬等1 880 000
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝4 880 000÷（4 880 000+1 220 000）＝80%
合同收入＝5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000＝1 740 000（元）
合同预计损失＝（4 880 000+1 220 000-5 800 000）×（1-80%）-100 000＝-40 000（元）
借：合同结算——收入结转1 740 000
贷：主营业务收入1 740 000
借：主营业务成本1 880 000
贷：合同履约成本1 880 000
借：预计负债40 000
贷：主营业务成本40 000
在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于
合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
（3）结算合同价款。
借：应收账款1 800 000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款1 900 000
贷：应收账款1 900 000
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2×21年1-6月的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本1 220 000
贷：原材料、应付职工薪酬等1 220 000
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21年1-6月确认的合同收入＝合同总金额-截至目前累计已确认的收入
=5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000＝1 160 000（元）借：合同结算——收入结转1 160 000
贷：主营业务收入1 160 000
借：主营业务成本1 220 000
贷：合同履约成本1 220 000
借：预计负债60 000
贷：主营业务成本60 000
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当在资产负债表中作为合同资产列示。
5．2×22年的账务处理：
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款300 000
贷：合同结算300 000
（2）实际收到合同价款。
借：银行存款300 000
贷：应收账款300 000
分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有事项》第八条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75~80页、《企业会计准则讲解（2010）》第209页等相关内容。
相关链接：收入准则应用案例——亏损合同案例