斯尔解读|财政部发布2024年年报重点关注的会计问题
来源：斯尔教育 专业业务部
一、会计准则实施要点提示
（一）关于长期股权投资、合并财务报表准则的实施
1. 长期股权投资准则实施要点提示
（1）对被投资单位是否具有重大影响的判断。
在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应当严格遵循会计准则的规定，综合考虑所有事实和情况，对其是否对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力作出恰当的判断。企业不应仅以撤回或委派董事、委派监事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。
提示：企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
①在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。
②参与被投资单位财务和经营政策制定过程。
③与被投资单位之间发生重要交易。
④向被投资单位派出管理人员。
⑤向被投资单位提供关键技术资料。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投 资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转 换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股 份期权及可转换公司债券等的影响。
一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况 下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。
（2）采用权益法对被投资单位的后续计量。
企业采用权益法对被投资单位进行后续计量时，对于投资方与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。
提示：对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。具体调整如下表所示：
| 情形 | 时间 | 调整金额 | 利润影响 |
| 存货→存货 | 当年 | 内部毛利 × 内部留存比例 | ↓ |
| 以后年度 | 内部毛利 × 对外出售比例 | ↑ | |
| 存货→固定（无形）资产 | 当年 | 内部毛利 - 内部毛利 / 预计使用年限 × 时间权重 | ↓ |
| 以后年度 | 内部毛利 / 预计使用年限 × 时间权重 | ↑ |
2.合并财务报表准则实施要点提示
（1）关于控制的判断。
企业应当综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资单位。
①考虑实质性权利。
企业在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。企业不应仅以子公司自愿破产或停业、签订一致行动协议、董事会席位变动、股权比例变动或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。
②合并财务报表的合并范围。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。被投资单位为已预先设定主要经营活动的项目公司时，企业不应仅以被投资单位是项目公司、不存在相关活动为由认定对项目公司不具有控制。
（2）关于抵销内部交易的原则。
母公司应当以自身和其全部子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，统一子公司（包括境外子公司）所采用的会计政策和会计期间，正确抵销内部交易的影响，编制合并财务报表。
（3）关于关联方及其交易的披露。
企业应当正确判断关联方关系和关联方交易，并在财务报表附注中进行相应披露，尤其是大股东抽逃出资、违规占用子公司资金等情况，应当严格按照有关要求进行披露。
（二）关于收入和金融工具准则实施
1. 收入准则实施要点提示
（1）关于时段法与时点法。
企业应当对收入确认采用时段法还是时点法进行判断。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑收入。
①在某一时段内履行的履约义务：企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品或服务（以下简称商品）的性质，采用产出法或投入法中适合的方法确定履约进度。
②在某一时点履行的履约义务：企业应当准确判断客户取得相关商品控制权的时点。其中，涉及客户初验、终验等环节的，企业应当结合验收程序内容、实质要求情况以及相关商品的定制化程度等情况，综合判断有关商品的控制权转移给客户的时点，不应仅基于初验、终验等环节简单认定控制权转移时点。
提示：对于采用售后代管、附担保回购条件、附有销售退回条款的销售等特殊安排，企业应当结合经济实质进行判断和会计处理。
（2）主要责任人与代理人的判断。
判断原则：评估特定商品在转让给客户之前企业是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。相应采用总额法或净额法确认收入。
提示：
①部分行业如贸易、百货、电商、来料加工、广告营销、互联网平台等应对此予以特别关注，企业应当结合销售业务的商业模式等相关事实和情况进行判断和会计处理。
②通过“空转”“走单”等方式开展的虚假贸易业务不符合收入准则总额法的确认条件。
2.金融工具准则实施要点提示
（1）关于金融工具的分类和计量。
①分类原则：根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征等有关规定，划分金融资产的类别，不得随意进行分类和重分类。
②计量原则：企业应当对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同以恰当的方法进行公允价值计量。
仅在有限情况下，权益工具的投资和与此类投资相联系的合同的成本方可代表对公允价值的最佳估计。
（2）关于预期信用损失准备的确认。
企业应当以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收款项、合同资产以及相关贷款承诺、财务担保合同等计提减值准备，不得以其信用风险较低为由不对其计提减值准备。在计量预期信用损失时，企业应当恰当考虑属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。
（3）关于应收账款的终止确认。
企业通过保理、资产证券化等方式转让应收账款，应当按照金融资产转移准则的规定，根据相关合同的经济实质，而非仅以其合同形式，判断该转让是否导致应收账款的终止确认。
（4）关于金融负债和权益工具的区分。
企业应当根据合同条款所反映的经济实质，综合判断相关合同条款是否导致企业存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，将所发行的金融工具或其组成部分划分为金融负债或权益工具。
（三）其他重点技术问题
1.关于投资性房地产
（1）关于投资性房地产的确认。
①确认原则：企业确认的投资性房地产，应当能够单独计量和出售。
②公允价值模式计量的条件：只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。
（2）关于投资性房地产的后续计量。
对投资性房地产采用成本模式或者公允价值模式进行后续计量，计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
2.关于数据资源
（1）数据资源的确认。
企业对于数据资源应当结合经济实质以及企业会计准则等相关规定进行判断和会计处理：
①对于符合无形资产定义和确认条件的，应当确认为无形资产。
②对于企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合存货定义和确认条件的，应当确认为存货。
③数据资源成本或者价值不能可靠计量的，不符合资产确认条件。
提示：企业应对内部数据资源研究开发项目支出是否满足资本化条件进行判断，不符合资本化条件的数据资源不应确认为资产。
（2）数据资源的后续计量。
对于确认为无形资产的数据资源，应当结合不同类型数据资源经济利益预期消耗方式确定相应的摊销方法。
3.关于资产减值
（1）关于估计可收回金额的估计。
企业应当按照相关规定，根据资产负债表日已经存在且能够取得的可靠信息，对存货跌价准备、长期资产（如投资性房地产、固定资产、使用权资产、长期股权投资等）减值准备进行判断和会计处理，合理确定关键参数，正确确定存货的可变现净值或估计长期资产的可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息；估计可收回金额时通常不应使用重置成本法。
（2）关于资产组。
①资产组的认定：企业在减值测试时应当正确认定资产组，资产组一经确定，在各会计期间应当保持一致，不得随意变更。
②资产组可收回金额的确定基础：资产组可收回金额的确定方式应当与其账面价值的确定基础保持一致。
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典型示例·3-1 承租人在确定包含租赁业务的资产组是否包含租赁负债时，可收回金额的确定方式与相关资产组账面价值的确定基础应当保持一致。 |
（3）关于商誉减值。
①测试频率：因企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
②商誉的分摊：商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在商誉减值测试时，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至购买方预计能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。企业后续因重组等原因改变其报告结构而变更商誉分摊的资产组或者资产组组合的，应当证明其合理性并作出审慎判断。
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典型示例·3-2 （引用《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》第309页相关案例“轻资产公司人员整合后，与商誉相关的资产组变更问题”） 2×16年，甲上市公司收购北京A设计公司51%的股权，确认商誉3,433万元。同年，又收购深圳B设计公司51%的股权，确认商誉8,394万元。甲上市公司自购买日起将北京A设计公司和深圳B设计公司作为两个独立的资产组进行减值测试。 自2×18年末起，北京A公司受企业资质及市场环境影响，直接承接业务越来越少，甲上市公司将北京A公司在编核心员工逐步转至深圳B公司。由于A、B两家公司经营范围相似，并且拥有共同的管理团队，为了进一步增强设计品牌的市场占有率和品牌影响力优势，甲上市公司拟统一整合业务和行业设计资质资源，计划于2×19年将北京A公司重整为深圳B公司旗下的子公司。甲上市公司认为两家公司实质上已形成一个不可分割的资产组，因此将A公司、B公司两个资产组合并成一个资产组进行减值测试。 问题：甲公司减值测试时对资产组的调整是否符合准则规定？ 分析：因企业重组等原因导致报告结构发生变更，应分析购买日确定购买对价时是否考虑将购买的两项业务或新购买的业务与原业务进行整合。如果确定购买对价时考虑了业务整合，则后续减值测试时需按照整合后的业务进行减值测试；否则不应考虑业务整合对减值测试的影响。通常情况下，轻资产公司的人员及结构调整涉及人员整合及编制变更的方式。 1.人员整合。如购买方主要看好北京A公司和深圳B公司的核心技术人员，且在确定其购买对价时已考虑北京A公司和深圳B公司技术人员整合所形成的协同效应，则后续应按照整合后的业务进行减值测试；如确定其购买对价时并未考虑上述整合所形成的协同效应，则后续减值测试仍应分别进行，在这种情况下由于北京A公司的人员已整合至深圳B公司，且受企业资质及市场环境影响，业务量已显著减少，很可能表明A公司及其商誉已存在明显减值迹象。 2.编制变更。如果本案例中的整合仅仅是将北京A公司的核心技术人员编制变更到深圳B公司，而其研发团队及研发项目仍是独立进行，则仅为架构及编制的调整，不涉及业务调整，资产组产生现金流量的方式亦未发生变化。此时资产组实际未发生变更，后续减值测试时无须考虑整合，仍应分别进行减值测试。 |
4.关于政府补助
（1）关于政府补助的判断。
企业应当按照政府补助准则的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，区分收入、政府补助和政府的资本性投入等业务并分别进行相应的会计处理。
企业从政府取得的经济资源不符合无偿性的，不属于政府补助。
（2）关于政府补助的会计处理。
企业应当按照经济业务实质对政府补助是否与日常活动相关进行恰当判断，并进行相应会计处理：
①与日常活动相关的政府补助：严禁不经判断或随意判断就将政府补助计入营业外收入。
②与日常活动无关的政府补助：计入“营业外收入”科目或冲减相关损失，不得通过“其他收益”科目核算。
提示：企业应当根据政府补助准则有关规定，合理确定将与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助计入当期损益的时点，不得提前或延后。
5.关于会计政策、会计估计变更和差错更正
企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理。
不属于会计政策变更的情形：
（1）企业既有会计政策具体应用于新情况，仅运用结果发生变化、而未变更会计政策的，不属于会计政策变更。
（2）因本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。
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典型示例·3-3 对于企业补缴的税款、质量保证费用的实际发生额与前期预计数的差额等，如果企业前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等对前期估计金额作出调整，则应当作为会计估计变更处理，否则应当作为前期差错更正处理。 |
提示：
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
6.关于报表编制和终止经营
（1）关于报表编制。
企业应当根据企业会计准则的规定，结合资产的主要用途及日常活动等合理确定相关资产分类，并在前后各期保持一致，不得仅因为持有意图临时发生改变等个别因素随意对资产进行重分类。
（2）关于终止经营。
企业按照规定，判断已经处置或划分为持有待售类别的组成部分构成终止经营的，应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
二、行业人员关注重点
（一）企业财务人员关注重点
1.重点领域审核
企业应当对近年来问题多发频发的重点领域，加大会计核算和报表编制审核力度，确保年报数据真实准确，严防会计信息失真，上市公司不得通过调节会计信息规避退市。
2.会计处理和风险管理
企业应当加强业务真实性和风险充分识别的管理力度，严防大股东通过各种形式套取资金；严禁通过各种形式掩盖风险和损失；严禁利用会计准则和设计实施复杂交易调节利润、虚假转让资产、规避监管要求；严禁虚列经济事项套取资金。企业的财务数据应当真实反映企业财务状况、经营能力，严禁财务造假、粉饰包装、突击业绩等行为。
3.强化内部监督
（1）建立健全内部控制制度
建立健全内部控制制度，完善风险评估机制，明确内部控制缺陷认定标准，科学认定内部控制缺陷，强化内部控制缺陷整改工作，真实、完整、准确编制内部控制评价报告，充分发挥内部控制在提升企业会计信息质量、防范财务舞弊等方面的重要作用。
（2）披露内部控制审计报告。
上市公司及拟上市企业应当按照有关要求，披露经董事会批准的公司内部控制评价报告以及会计师事务所出具的内部控制审计报告。
（二）事务所从业人员关注重点
1. 健全年报审计相关质量管理体系
会计师事务所应当健全年报审计相关质量管理体系，严格执行审计轮换规定，加强独立性管理，不得以或有收费方式提供审计服务，不得为审计客户代编财务报表或从事与鉴证业务存在独立性冲突的非鉴证业务等。会计师事务所应当加强业务风险分类管理，提高风险意识，强化全流程审计职业怀疑，业务承接及保持时应充分评估客户诚信状况，加大反舞弊资源投入。
2.警惕企业舞弊和财务造假
会计师事务所在进行年报审计时，应当警惕企业业务造假触发财务造假、滥用会计政策和会计估计造假、利益相关方配合造假等风险，及时有效识别企业舞弊和财务造假行为：
（1）重点关注企业合并财务报表编制、收入确认、减值计提、数据资源会计处理等易发生错报的领域。
（2）重点关注虚假贸易、供应链金融、商业保理、票据交易、工程施工、集团审计、境外业务等业务。
（3）重点关注虚构收入、会计操纵、财务洗澡、资金占用、业绩变脸、重大会计差错、大额资金流出、退市风险等问题。
对企业年报存在异常的，应当保持高度的职业怀疑，作出恰当的职业判断，进一步执行审计程序，不应直接采用管理层声明替代必要的审计程序。审计过程中，应当加强与审计委员会等治理层沟通，严格执行审计准则要求，实施恰当的审计程序，确保获取充分适当的审计证据以支撑审计结论和意见。
3.利用专家工作
会计师事务所应当准确评价专家的工作是否足以实现审计目的，确保获取的审计证据充分、适当。
准确分析评估机构采用的评估方法及模型、重要假设、关键参数的恰当性，有效识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险。
应当积极开发和应用数智化反舞弊工具，加强对市场主体登记等相关公开数据的整合利用，提升对企业财务造假风险的识别和应对能力。
4.内部控制审计
会计师事务所应当根据企业内部控制规范体系和相关执业准则要求，对上市公司财务报告内部控制有效性进行审计，同时关注非财务报告内部控制重大缺陷，独立客观公正发表审计意见，提升内部控制审计报告质量。
（三）监管机构关注重点
1.协同配合、信息共享
继续深入实施部门间年报通知工作机制，按照职责分工，加大协同配合力度，持续强化监督检查，密切跟踪企业和会计师事务所2024年年报编制、审计、决算等相关情况，加强信息共享与沟通。
2.加大处罚力度，压实相关责任
加大对企业进行财务造假、有关机构配合造假等违法违规行为的处罚力度。