对比事项	原政策规定	新政策规定	政策影响
一致性要求	同一重组业务当事各方原则上采取一致税务处理	合计持股比例超过50%的居民企业股东达成一致，对应部分可适用特殊性税务处理	降低企业合并、分立适用难度
税务处理方式	通常整体适用一种处理方式	允许特殊性税务处理与一般性税务处理并存	提升政策灵活性
资产计税基础	按一般规则确认	增加原计税基础确认并将公允价值与原计税基础差额10年摊销的选择	降低核算要求
权益连续性	按原有规则执行	明确重点股东12个月股权限制	强化后续监管

三、核心变化解析

（一）突破一致性税务处理要求，允许部分适用特殊性税务处理

1.原规则及实践影响

原有规定要求同一重组业务当事各方采取一致税务处理原则。在企业合并、分立业务中，实践中通常要求合并企业、被合并企业以及相关股东统一选择税务处理方式。

当部分股东无法达成一致时，可能导致整个重组业务无法适用特殊性税务处理。

2.新政策变化

13号公告明确，对于企业合并、分立业务，若合计持股比例超过50%的被合并（被分立）企业居民企业股东，与相关主体就特殊性税务处理达成一致，则达成一致部分可以适用特殊性税务处理。

需要注意的是，重组日持股不低于5%的居民企业股东、以及前十大居民企业股东均应就适用特殊性税务处理达成一致。反之，如企业合并业务中，达成一致税务处理的居民企业股东持股比例合计超过50%，但存在持股比例不低于5%的居民企业股东或前十大居民企业股东未达成一致税务处理的，达成一致税务处理的部分也不能适用特殊性税务处理。

3.实务影响

该规则突破了过去整体一致性的限制，使股东结构复杂企业能够更加灵活地适用重组税收政策。

需要注意，该规则仅适用于企业合并、分立业务，不适用于股权收购、资产收购以及债务重组。

案例1：假设甲企业吸收合并乙企业，乙企业共有四名股东，股东类型及持股情况分别为：A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。按照《公告》要求，如A股东、C股东、D股东与被合并企业、合并企业就特殊性税务处理达成一致，则达成一致的居民企业股东合计持股比例为60%，符合合计持股比例超过50%的要求，在符合其他政策规定的情况下，可以适用特殊性税务处理。

案例2：甲企业为上市公司，拟吸收合并乙企业。乙企业共有14名股东，其中C股东为自然人，N股东为合伙企业，其余股东为居民企业。股东持股比例具体如下：

持股比例排名	股东名称	股东类型	持股比例
1	A股东	居民企业	8%
2	B股东	居民企业	8%
3	C股东	自然人	8%
4	D股东	居民企业	8%
5	E股东	居民企业	8%
6	F股东	居民企业	7%
7	G股东	居民企业	7%
8	H股东	居民企业	7%
9	I股东	居民企业	7%
10	J股东	居民企业	7%
11	K股东	居民企业	7%
12	L股东	居民企业	6%
13	M股东	居民企业	6%
14	N股东	合伙企业	6%

第一种情形：所有居民企业股东均达成一致，自然人C股东和合伙企业N股东未达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为86%，超过50%，该情形可以适用《公告》规定的特殊性税务处理。

第二种情形：居民企业K股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为79%。虽然超过50%，但K股东属于前十大居民企业股东，且持股比例超过5%，未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理。

第三种情形：居民企业M股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为80%，虽然超过50%，但M股东为持股比例超过5%的居民企业股东，未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理。

（二）建立混合税务处理机制，实现特殊处理与一般处理并存

13号公告首次明确，在符合条件的企业合并、分立业务中，同一重组事项可以同时存在特殊性税务处理部分和一般性税务处理部分。

具体而言：

（1）达成一致的居民企业股东对应部分，适用特殊性税务处理。

（2）未达成一致的其他部分，适用一般性税务处理。

这一制度安排解决了企业重组中由于少数股东无法统一意见而导致整体无法适用特殊性税务处理的问题。

案例3：接案例1，甲企业吸收合并乙企业，100%股权支付，乙企业A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。甲企业、乙企业及A股东、C股东、D股东达成一致税务处理，假设符合其他特殊性税务处理条件，乙企业资产和负债的计税基础为1000万元，公允价值1800万元。当事各方具体处理如下：

一是达成一致的A股东、C股东、D股东适用特殊性税务处理，暂不确认股权转让所得，B股东应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

二是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的被合并企业转让的资产和负债适用特殊性税务处理，在当期暂不确认转让所得，其余部分适用一般性税务处理，在当期确认转让所得。A股东、C股东和D股东合计持股比例为60%，则乙企业转让资产和负债的60%部分适用特殊性税务处理，在当期暂不确认所得，其余40%应在当期确认转让所得320万元〔（1800-1000）×40%〕。

三是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的合并企业取得的资产和负债适用特殊性税务处理，按被合并企业原计税基础确认计税基础，其余部分适用一般性税务处理，按公允价值确认计税基础。甲企业取得乙企业资产和负债60%部分的计税基础为600万元（1000×60%），其余40%部分的计税基础为720万元（1800×40%）。

（三）新增资产计税基础确认简便方式，降低企业核算负担

对于适用一般性税务处理取得的资产和负债，13号公告增加了一种选择方式。

企业可以选择：

（1）按照单项资产的公允价值确认资产和负债计税基础。

（2）按照原计税基础确认取得资产和负债的计税基础，并将公允价值与原计税基础之间的差额单独作为一项资产，自重组年度起分10年均匀摊销扣除。

需要注意，该选择一经确定，不得改变。

案例4：接案例3，甲企业取得的适用一般性税务处理的资产和负债的计税基础为720万元（1800×40%），可以按每项资产和负债分别确认计税基础，也可以选择简便计算方法：对于原计税基础400万元（1000×40%），继续作为甲企业所取得资产和负债的计税基础；对于公允价值与原计税基础之间的差额320万元（720-400），打包视为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀摊销，在税前扣除

（四）强化权益连续性要求，建立12个月股权锁定机制

特殊性税务处理建立在权益连续性基础之上。13号公告进一步分层明确：

1.针对关键股东

（1）持股比例不低于5%的居民企业股东。

（2）前十大居民企业股东。

在重组后连续12个月内，不得转让取得的股权。

2.针对小额居民企业股东

对于其他达成一致的小比例股东，如果转让行为导致达成一致的居民企业股东合计持股比例不再超过50%，同样不能继续适用特殊性税务处理。

案例5：接案例2第一种情形，重组日为2026年10月31日，乙企业资产和负债计税基础为1000万元，公允价值为2000万元，可就居民企业股东达成一致的部分适用特殊性税务处理，被合并方乙企业确认所得140万元〔（2000-1000）×（100%-86%）〕，合并方甲企业按1140万元（1000×86%＋2000×14%）确认计税基础，居民企业股东适用特殊性税务处理，当期暂不确认所得。

重组完成后第9个月，居民企业M股东（持股比例6%）转让所持有的甲上市公司股票，则当事各方均应按一般性税务处理进行调整，被合并方乙企业应补充确认所得860万元（2000-1000-140），合并方甲企业重新按2000万元确认计税基础，所有居民企业股东重新确认所得。

案例6：2026年7月，甲企业吸收合并乙企业，达成一致的居民企业股东持股比例为51%。A股东为居民企业，不属于排名前十的居民企业股东，持有乙企业4%股份，与其他当事各方达成一致适用特殊性税务处理。合并重组后，A股东取得甲企业2%的股份。2026年12月，A股东转让甲企业1%股份，则对应乙企业2%股份未达成一致。达成一致比例下降为49%，即使在其他条件符合的情况下，该项合并也不能适用特殊性税务处理。

（五）扩大股东范围，明确不同主体税务处理规则

13号公告明确，合并业务中的被合并企业股东以及分立业务中的被分立企业股东，可以包括自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业。

但上述主体仍需按照各自适用税收规则处理，并不意味着均适用企业所得税特殊性税务处理。

四、企业实务关注事项

（1）关注股东结构及居民企业股东持股比例。

（2）准确划分特殊性税务处理部分与一般性税务处理部分。

（3）合理选择资产计税基础确认方式。

（4）关注重组后12个月权益连续性要求，避免政策适用失效。

五、CPA税法考试命题影响分析

知识点	命题角度
企业合并、分立特殊性税务处理适用条件	结合案例判断是否满足居民企业股东合计持股比例超过50%的要求，注意自然人等股东不计入比例计算
混合税务处理模式	可能考查特殊处理部分与一般处理部分的划分，以及对应资产计税基础确认
资产计税基础简便处理	可能设计计算题，考查公允价值与原计税基础差额以及10年均匀摊销金额
12个月权益连续性要求	结合重组后股权转让事项，判断特殊性税务处理是否继续有效

六、总结

国家税务总局公告2026年第13号的核心变化，是将企业重组特殊性税务处理的适用条件由原来要求较强的一致性，优化为“符合条件的居民企业股东超过50%”即可实现部分适用，并且允许特殊性税务处理与一般性税务处理同时并存。

从企业实务角度看，该政策提高了并购重组税收政策的可操作性；从CPA税法考试角度看，特殊性税务处理适用条件、混合处理模式、资产计税基础确认以及权益连续性要求，将成为企业所得税章节的重要新增命题方向。

上一篇：集成电路企业、工业母机企业再添税收优惠 ——非货币性资产交换所得税新政解读

下一篇：当前是列表中的最后一篇文章